SEB bankas, C-532/16

2018 m. balandžio 11 d. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – Teisingumo Teismas) priėmė sprendimą byloje SEB bankas, C-532/16.

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – Direktyva 2006/112) 184-186 straipsnių išaiškinimo.

Šis prašymas pateiktas byloje dėl prievolės SEB bankui tikslinti savo PVM atskaitą.

Byloje C-532/16 nustatytos faktinės aplinkybės.  2007 m. kovo 28 dieną SEB bankas ir UAB „VKK Investicija“ sudarė pirkimo pardavimo sutartį, pagal kurią SEB bankas įsigijo 6 žemės sklypus. UAB „VKK Investicija“ SEB bankui išrašė PVM sąskaitą faktūrą, kurioje buvo išskirtas pardavimo pridėtinės vertės mokestis (PVM). Sandorio sudarymo metu sutarties šalys šį sandorį vertino kaip „žemės statybai“ tiekimą, kuris yra apmokestinamas PVM. SEB bankas sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM deklaravo kaip pirkimo PVM ir įtraukė ją į atskaitą.

2010 m. balandžio 14 d. UAB „VKK Investicija“ vienašališkai išrašė SEB bankui kreditinę sąskaitą faktūrą, kurioje patikslino žemės sklypų apmokestinamąją vertę ir išrašė naują PVM sąskaitą faktūrą, kurioje pardavimo PVM nebuvo išskirtas. UAB „VKK Investicija“ įtraukė šias sąskaitas faktūras į savo apskaitą ir 2010 m. patikslino savo PVM deklaracijas už 2007 metus. UAB „VKK Investicija“ šias sąskaitas faktūras išrašė todėl, kad, kaip ji nurodė, ginčo pirkimo-pardavimo sandoris nebuvo žemės tiekimas statybai, todėl jis buvo neapmokestinamas PVM. Tokią poziciją vėliau patvirtino ir Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI), konstatavusi, kad UAB „VKK Investicija“ pagrįstai išrašė minėtas sąskaitas faktūras ir patikslino savo 2007 m. kovo mėn. PVM deklaracijos duomenis. SEB bankas UAB „VKK Investicija“ išrašytų sąskaitų faktūrų neįtraukė į savo apskaitą ir nenurodė jų savo PVM deklaracijoje už 2010 metų balandžio mėnesį.

Atlikusi mokestinį patikrinimą, VMI 2014 m. vasario 28 d. priėmė sprendimą, kuriuo pareikalavo, kad SEB bankas grąžintų leistą pirminę atskaitą atitinkančią sumą. Ji taip pat pareikalavo sumokėti dalį susikaupusių delspinigių ir skyrė baudą. Sprendimas apskųstas Mokestinių ginčų komisijai, kuri panaikino Sprendimo dalį dėl PVM konstatavusi, kad VMI pažeidė nacionalinėje teisėje numatytą mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminą. VMI šį sprendimą apskundė Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kuris paliko galioti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą kaip pagrįstą. VMI šį sprendimą apeliacine tvarka apskundė Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas šį ginčą, kreipėsi į Teisingumo Teismą ir pateikė šiuos prejudicinius klausimus:

1. Ar Direktyvos 2006/112 184 – 186 straipsniai, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, turi būti aiškinami taip, kad Direktyvoje 2006/112 numatytas atskaitos tikslinimo mechanizmas taikomas tais atvejais, kai pirminė pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaita iš viso nebuvo galima, nes tai buvo neapmokestinamas žemės tiekimo sandoris?

2. Ar atsakymui į pirmą klausimą yra reikšminga, kad (1) į pirminę atskaitą žemės sklypų pirkimo PVM buvo įtrauktas dėl mokesčių administratoriaus praktikos, pagal kurią atitinkamas tiekimas klaidingai buvo laikomas apmokestinamu žemės statybai tiekimu, numatytu Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 1 dalies b punkte, ir (ar), kad (2) žemės tiekėjas po pirkėjo atliktos pirminės atskaitos jam išrašė kreditinę PVM sąskaitą faktūrą kuria koreguojamos pirminėje sąskaitoje faktūroje nurodytos (išskirtos) PVM sumos?

3. Teigiamai atsakius į pirmąjį klausimą, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, Direktyvos 2006/112 184 ir (ar) 185 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad kai pirminė atskaita apskritai nebuvo galima, nes atitinkamas sandoris buvo neapmokestinamas PVM, turi būti laikoma, jog apmokestinamojo asmens pareiga tikslinti šią atskaitą atsirado iš karto, ar tik tuomet, kai paaiškėjo, jog pirminė atskaita buvo negalima?

4. Teigiamai atsakius į pirmąjį klausimą, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, Direktyva 2006/112, ypač jos 179, 184 – 186 ir 250 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad patikslintos atskaitytino pirkimo PVM sumos yra įtraukiamos į to mokestinio laikotarpio PVM atskaitą kurio metu atsirado apmokestinamojo asmens pareiga ir (ar) teisė tikslinti jo pirminę atskaitą?

Savo sprendime Teisingumo Teismas visų pirma įvardijo skirtumą tarp PVM direktyvos 184 straipsnio, kuriame yra reglamentuojama pareiga tikslinti nepagrįstą PVM atskaitą, ir PVM direktyvos 187–189 straipsnių, kuriuose yra numatytos konkrečios PVM atskaitos tikslinimo taisyklės ilgalaikio turto atveju.

Atsižvelgęs į tai, Teisingumo Teismas performulavo pirmąjį prejudicinį klausimą ir nurodė, kad pirmuoju ir antruoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti: 1. ar PVM direktyvos 184 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad šiame straipsnyje nustatyta nepagrįstos PVM atskaitos tikslinimo pareiga taip pat taikoma tuo atveju, kai pirminė atskaita buvo negalima, nes su ja susijęs sandoris buvo neapmokestinamas PVM; 2) ar PVM direktyvos 187-189 straipsnius reikia aiškinti taip, kad šiuose straipsniuose numatytas nepagrįstos PVM atskaitos tikslinimo mechanizmas taikomas tokiais atvejais, visų pirma kalbant apie tokią situaciją, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, kai pirminė atskaita buvo nepateisinama, nes susijusi su PVM neapmokestinamu žemės tiekimo sandoriu.

Nagrinėdamas pirmąją šio klausimo dalį, Teisingumo Teismas nurodė, jog 184 straipsnio formuluotė neužkerta kelio bet kuriam nepagrįstos atskaitos atvejui. Todėl atvejis, kai atskaita buvo atlikta, nors nebuvo teisės į ją, patenka į PVM direktyvos 184 straipsnyje numatytą pirmą atvejį, t.y. kai atskaityta PVM suma yra didesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti. Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas konstatavo, kad Direktyvos 184 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pareiga tikslinti nepateisinamą PVM atskaitą taip pat taikoma, kai pirminė atskaita buvo negalima, kaip antai, tuo atveju, kai sandoris, dėl kurio atlikta minėta atskaita, buvo vienas iš tų, kurie neapmokestinami PVM.

Vis dėlto, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad PVM direktyvos 187-189 straipsniai nagrinėjamu atveju yra netaikomi. Teismas nurodė, kad iš PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalies antros pastraipos matyti, kad šioje nuostatoje numatytas tikslinimas, kiek tai susiję su ilgalaikiu turtu, atliekamas atsižvelgiant į atskaitomos sumos pokyčius, įvykusius po šių prekių įsigijimo, gamybos arba pirmojo panaudojimo. Teisingumo Teismas nurodė, kad PVM direktyvos 187 straipsnyje aprašytos tikslinimo taisyklės susijusios su specialiu atveju, numatytu PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje, t. y. kai pateikus PVM deklaraciją pasikeitė veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma. Taigi šios taisyklės negali būti taikomos siekiant tikslinti atskaitą, kuri buvo atlikta, kai teisės į atskaitą apskritai nebuvo. Teismas taip pat pabrėžė, kad kai kurios šios taisyklės, kaip antai tikslinimas dalimis per penkerius metus, numatytas PVM direktyvos 187 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje, yra akivaizdžiai nepritaikytos tokiam atvejui, o PVM direktyvos 188 straipsnis numato dar specifiškesnį ir kitokį ilgalaikio turto tiekimo tikslinimo laikotarpiu atvejį.  

Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad į pirmąjį ir antrąjį klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 184 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad šiame straipsnyje nustatyta pareiga tikslinti nepagrįstą PVM atskaitą taip pat taikoma tuo atveju, kai pirminė atskaita buvo negalima, nes sandoris, dėl kurio ji atlikta, buvo neapmokestinamas PVM. Vis dėlto PVM direktyvos 187–189 straipsnius reikia aiškinti taip, kad šiuose straipsniuose numatytas nepagrįstos PVM atskaitos tikslinimo mechanizmas netaikomas tokiais atvejais, būtent tokioje situacijoje, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kai pirminė PVM atskaita buvo nepateisinama, nes ji susijusi su neapmokestinamu PVM žemės tiekimo sandoriu.

Galiausiai dėl trečiojo ir ketvirtojo prejudicinių klausimų, Teisingumo Teismas nurodė, jog kadangi PVM direktyvos 187-189 straipsniuose numatytas PVM tikslinimo mechanizmas netaikomas tokiai situacijai, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, valstybės narės tokiu atveju turi nusistatyti šio tikslinimo taisykles, taikydamos PVM direktyvos 186 straipsnį.

Teisingumo Teismas savo sprendime pateikė tam tikras gaires, kokių principų turėtų laikytis valstybės narės priimdamos minėtas tikslinimo taisykles numatančius teisės aktus. Jis pažymėjo, kad turi būti laikomasi teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių principų.

Šiame kontekste Teismas nurodė, kad teisėti lūkesčiai negali būti grindžiami neteisėta administratoriaus praktika (šiuo klausimu žr. 1986 m. vasario 6 d. Sprendimo Vlachou / Audito Rūmai, 162/84, EU:C:1986:56, 6 punktą), taip pat pabrėžė, kad teisinio saugumo principas nedraudžia nacionalinių mokesčių institucijų administracinės praktikos, pagal kurią jos per senaties terminą gali atšaukti sprendimą, kuriuo apmokestinamajam asmeniui suteikė teisę į PVM atskaitą, ir pareikalauti sumokėti šį mokestį (šiuo klausimu žr. 2016 m. spalio 12 d. Sprendimo Nigl ir kt., C‑340/15, EU:C:2016:764, 48 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Vis dėlto, Teismas taip pat pažymėjo, kad senaties termino eiga neturėtų priklausyti nuo atsitiktinių aplinkybių, kurioms esant paaiškėja atskaitos neteisėtumas, nes tai gali pažeisti teisinio saugumo principą.

Atitinkamai Teisingumo Teismas nusprendė, kad į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 186 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tais atvejais, kai pirminė PVM atskaita buvo negalima, valstybės narės, laikydamosi Sąjungos teisės principų, būtent teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų, turi nustatyti datą, kada atsiranda pareiga tikslinti nepagrįstą PVM atskaitą, ir laikotarpį, už kurį turi būti atliekamas tikslinimas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar tokiu atveju, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, buvo laikomasi šių principų.

Nuoroda į Teisingumo Teismo sprendimą čia.